בית המשפט קבע, כי יש להבחין בין מגורים אשר נבחרו על ידי עובד זר בסביבה ובתנאים הקרובים לליבו, לבין מגורים של עובד זר המוכתבים על ידי המעסיק בהתאם לאינטרסים שלו וצורכי העבודה.
פעמים רבות, נדרש כי העובדים יגורו בסמוך לאתרי העבודה, והמעסיק משלם עבור הלינה. האם העמדת מקום מגורים לעובדים ורכישת ביטוח רפואי על ידי חברה עבור עובדיה בכלל ועבור עובדים זרים בפרט, מהווים "הטבה לעובד" החייבת במס לפי הוראות פקודת מס הכנסה?
סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי תל אביב בעניין חברת צ.ג.י (ע"מ 8096-11-14, צ.ג.י. פרסונל שירותי כ"א 2005 בע"מ נ' פקיד שומה חולון, ניתן ביום 20.8.2018), אשר עוסקת בהעסקה והשמת עובדים זרים בענף הבניה.
בהתאם להוראות חוק עובדים זרים, החברה העמידה מגורים לרשות 110 העובדים המועסקים על ידה, וכן רכשה עבורם ביטוח רפואי. בהתאם לחוק, החברה הייתה רשאית לנכות משכר העבודה של עובדיה חלק מהעלויות הכרוכות בהעמדת המגורים ורכישת הביטוח הרפואי, וכך עשתה.
פקיד השומה חייב את החברה במס בגין ההפרש בין עלות העמדת המגורים ורכישת הביטוח הרפואי, לבין הסכום שניכתה החברה מעובדיה בגין מגורים וביטוח רפואי. זאת, בנימוק כי מדובר בהכנסה של העובדים ממנו הייתה אמורה החברה לנכות מס הכנסה במקור.
בעניין חיים ניסים (ע"א 2640/11, פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים, ניתן ביום 2.2.2014), דן בית המשפט העליון בסיווג תשלומים שקיבל העובד וקבע כי מן הראוי לקבוע חזקה לפיה כל תקבול המשולם לעובד מאת מעבידו, מהווה הכנסת עבודה החייבת במס שולי. אולם, מדובר בחזקה הניתנת לסתירה.
לשם סתירת החזקה נדרש הנישום לשכנע את פקיד השומה ואת בית המשפט כי מאפייניו הספציפיים של התקבול, אינם מצדיקים הגדרתו כהכנסת עבודה.
סעיף 2(2) לפקודה, מוציא מגדר "הכנסת עבודה" תשלומים המותרים לעובד כהוצאה. בין היתר, נכללים בתשלומים כאלו, גם להוצאות לינה לפי הוראת תקנה (2א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), הקובעת כדלקמן:
"(א) הוצאות לינה שהוציא נישום בישראל... ואולם הוצאות שהוציא נישום ללינה במקום המרוחק פחות מ – 100 קילומטרים ממקום מגוריו או ממקום עיסוקו העיקרי, לא יותרו בניכוי, זולת אם שוכנע פקיד השומה שהלינה הייתה הכרחית לייצור ההכנסה של הנישום".
בית המשפט קבע, כי יש להבחין בין מגורים אשר נבחרו על ידי עובד זר בסביבה ובתנאים הקרובים לליבו, לבין מגורים של עובד זר המוכתבים על ידי המעסיק בהתאם לאינטרסים שלו וצורכי העבודה.
כאשר העובד בוחר את מגוריו באופן עצמאי לפי נטיית ליבו וללא קשר למקום העבודה או למעסיק, אזי מדובר בלינה אשר אינה הכרחית לייצור ההכנסה של העובד הזר, אפילו אם המעביד משלם הוצאה זו. אולם, כאשר המעסיק מכפיף את העובד לתנאי המגורים אותם הוא מציע מתוך התחשבות באינטרסים של המעסיק וצורכי העבודה, אזי יש לראות את הלינה כהכרחית לייצור הכנסה מצד העובד הזר, אחרת יימצא הסיפא של תקנה 2(א) כ"אות מתה".
במקרה דנן, קבע בית המשפט, כי החברה משכנת את עובדיה במקומות מגורים מרוכזים בקרבת אתר הבניה. על כן, מתקיים בעובדיה התנאי לפיו הם לנים במקום המרוחק פחות מ-100 קילומטר ממקום עיסוקם העיקרי. אולם, תנאי המגורים והמיקום של עובדיה נקבעו על ידי החברה, לטובתה ולטובת קידום האינטרסים הכלכליים שלה. ואילו, לעובדיה לא הייתה כל זכות בחירה בעניין המגורים כל עוד היו מעוניינים לעבוד בחברה.
לפיכך, הלינה באתרים ובדירות אשר שכרה החברה למגוריהם היו הכרחיים לעובדיה הזרים, לצורך ייצור הכנסתם מעבודה בישראל. במצב דברים זה, נקבע כי היה על פקיד השומה לראות בלינת העובדים הזרים אשר הועסקו על ידי החברה בתנאים ובנסיבות דנן, כהכרחית לייצור ההכנסה של העובדים.
לאור האמור, נקבע כי יש לראות בהוצאה של החברה בעמדת המגורים כהוצאה ל-"נוחות המעביד" יותר מאשר ל"הנאת העובד" (ע"א 545/59, "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5, ניתן ביום 27.10.1960).
לטענת פקיד השומה, את הוראות תקנה 2(2א) לתקנות ניכוי הוצאות, יש לפרש לאורו של סעיף 32 לפקודה, כהוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, ובפרט הוצאות הבית והוצאות פרטיות, ולכן יש לנקוט בפרשנות מצמצמת.
אך בית המשפט קבע, כי אין בנקיטת פרשנות מצמצמת ככל שנדרש כך, כדי לשלול אפשרות שהוצאה שבהעמדת מגורים שאכן מטיבה היא הוצאה פרטית, תוכר בכל זאת כהוצאה הכרוכה ושלובה בתהליך הפקת ההכנסה, במקרה בו מכתיב המעסיק לעובד זר, לא רק את מקום המגורים אלא גם את תנאיהם לצורך העבודה ו/או האינטרס של המעסיק, כמו במקרה זה.
אשר על כן, נקבע כי אין לראות בהוצאה אשר הוציאה החברה לצורך העמדת מגורים לעובדים הזרים שהעסיקה כטובת הנאה של העובדים החייבת במס בידיהם.
הסכומים אשר גבתה החברה מעובדיה משקפים את טובת ההנאה השולית אשר צמחה להם מעצם העמדת מקומות המגורים כפי שתואר לעיל. כלומר, העובדים שילמו בגין אותה "טובת הנאה". סכום ההפרש, בין עלות העמדת המגורים לבין הסכום אשר ניכתה החברה מעובדיה, הוא הוצאה בידי החברה ואינו צריך להוות הכנסה בידי העובדים.
מלוא עלות העמדת המגורים מהווה הוצאה בידי החברה, כאשר הסכומים אותם ניכתה מהעובדים עד לסכום ההפרש, הם הכנסה בידיה. לכן, אין מקום לנכות מס במקור בגין סכום ההפרש כאמור.
באשר לרכישת ביטוח רפואי על ידי החברה עבור עובדיה, נקבע כי הביטוח משרת את טובת ורווחת העובדים הזרים. היקף או סוג ביטוח הבריאות נקבע בחוק וסביר להניח כי הסכמי הביטוח אשר נערכו לכל אחד מעובדי החברה תואמים את דרישות החוק.
לצד ההנאה שיש לעובדים מרכישת הביטוח ע"י החברה, ובשונה מהעמדת המגורים במיקום ובתנאים שהוכתבו על ידה, לא ניתן למצוא בהוצאה הכרוכה ברכישת הביטוח הרפואי תועלת עבור החברה, וככל שתועלת כלשהי אכן קיימת עבור החברה, מדובר בתועלת שולית לעומת ההנאה או התועלת אשר מפיק העובד מהביטוח הרפואי. על כן, הוצאה זו מהווה טובת הנאה החייבת במס.
הכותב: עו"ד רו"ח ויועץ מיסוי, בעל משרד לדיני מסים, חבר צוות התגובות של לשכת עורכי הדין בישראל, מרצה בכיר בתחום דיני המס ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il
