מתי לבחור בחלופת הדיווידנד ומתי בחלופת ההוצאה? מה ההבדל בין הטיפול המיסויי לחשבונאי ברווחים לא מחולקים? והאם חלוקת דיווידנד לצורך יישום סעיף 62א יכולה לפטור מתוספת המס של 2%?

במאמר חדש, רו״ח אחמד חסונה, מצוות מומחי המס של כל מס, מרכז שאלות נבחרות שמגיעות למרכז המומחים שלנו ומציג תשובות והסברים שיסייעו למייצגים להתמודד עם יישום התיקון.

1. מהם ההבדלים בין חלופת הדיווידנד לבין חלופת ההוצאה לפי סעיף 62א לפקודה?

לשם מענה נסקור להלן את החברה אל מול בעל המניות מבחינת מס הכנסה, חשבונאות וביטוח לאומי.

א.   מס הכנסה

1. חלופת ההוצאה

• ברמת החברה: החברה מייחסת את ההכנסה לבעלי המניות הפעילים ורושמת כנגדה הוצאה בחברה בגובה ההכנסה שיוחסה, מה שמפחית את ההכנסה החייבת של החברה.
• ברמת בעל המניות: בעל המניות מדווח בדוח האישי שלו על הסכום שיוחס אליו כהכנסה מיגיעה אישית חייבת, אם כהכנסה לפי סעיף 2(1) ואם לפי סעיף 2(2) לפקודה.

2. חלופת הדיווידנד

• ברמת החברה: החברה אינה רושמת הוצאה. ההכנסה נכללת במלואה בהכנסות החברה והיא משלמת עליה מס חברות כנדרש. במקביל, מבוצעת חלוקת דיווידנד בפועל לכלל בעלי המניות באותה שנה, וינוכה ממנה מס במקור או במועד חלוקת הדיווידנד בשנה שלאחר מכן או בסוף השנה, לפי המוקדם (במקרה שלאחר שנת המס יתווספו ריבית והפרשי הצמדה מה-16 לינואר  לשנה העוקבת  ועד מועד התשלום בפועל)
• ברמת בעל המניות: בעל המניות הפעיל מדווח בדוח האישי שלו על ההכנסה המיוחסת לו כהכנסה מיגיעה אישית החייבת במס שולי לפי סעיף 121 (ולא כהכנסה מדיווידנד).
• קיזוז המס: בדוח השנתי של בעל המניות יקוזזו כנגד חוב המס שלו סכום מס החברות ששילמה החברה על חלקו בהכנסה זו, וכן סכום המס שנוכה במקור בעת חלוקת הדיווידנד.^.

ב.   חשבונאות

חלופת ההוצאה

לפי הנחיה מקצועית 2/2025 של המוסד לתקינה חשבונאית, ההוצאה הרעיונית לצורכי מס אינה מוכרת כהוצאה חשבונאית בדוח רווח והפסד.

חלופת הדיווידנד

מוכרז דיווידנד לכלל בעלי מניות (דומה להיבט של מס הכנסה)

ג.   ביטוח לאומי

סיווג בשתי החלופות לגבי בעל המניות הפעיל: לפי הנחיות רשות המסים, בשתי החלופות (הן בחלופת ההוצאה והן בחלופת הדיווידנד) הסכום המיוחס לבעל המניות הפעיל מדווח בדוח האישי שלו כהכנסה מיגיעה אישית, אם כהכנסה כעצמאי לפי סעיף 2(1) ואם לפי סעיף 2(2) לפקודה, ולא כהכנסה פסיבית מדיווידנד.

מאחר שביטוח לאומי מסתמך על סיווג ההכנסה בשומת מס הכנסה כהכנסה אקטיבית מיגיעה אישית, אזי המוסד לביטוח לאומי מסווג הכנסה זו בשתי החלופות כהכנסה החייבת בדמי ביטוח (ראו חוזר 1487, הצעת חוק 1808).

2. מתי עדיף לבחור בחלופת הדיווידנד ומתי בחלופת ההוצאה לפי סעיף 62א לפקודה?

הבחירה בין חלופת ההוצאה לבין חלופת הדיווידנד לפי סעיף 62א לפקודה מושפעת משיקולי נזילות ותזרים מזומנים, מבנה בעלי המניות בחברה ותשלומי המס והמקדמות שכבר בוצעו בפועל.

להלן קווים מנחים לבחירת החלופות:

א.   חלופת ההוצאה

• כשאין כוונה או יכולת לחלק מזומנים בפועל: החברה מעוניינת לשמור את יתרות המזומנים והנזילות בתוכה לצורך פעילותה השוטפת או השקעותיה, ואינה מעוניינת לבצע חלוקת דיווידנד במזומן.
• במבנה בעלי מניות מעורב (בעלי מניות פעילים ושאינם פעילים): מנגנון ההוצאה מאפשר לייחס הכנסה ולרשום הוצאה רעיונית אך ורק לגבי בעל המניות הפעיל שחל לגביו הסעיף, מבלי לחייב חלוקת דיווידנד לכלל בעלי המניות בחברה (יש לשים לב להיבט החשבונאי לפי הנחיה מקצועית 2/2025 למוסד התקינה החשבונאית).
• כאשר המקדמות בחברה הותאמו מראש: אם החברה הקטינה או ביטלה את המקדמות שלה מראש בהתאם לחלק ההכנסה הצפוי להיזקף לבעל המניות, לא נוצר כפל מס תזרימי, והיחיד משלם את המס על ההכנסה המיוחסת בתיקו האישי.

ב.       חלופת הדיווידנד

• כשהחברה מעוניינת בלאו הכי לחלק דיווידנד במזומן: החברה תכננה וביצעה חלוקת רווחים בפועל לבעלי המניות באותה שנת מס, ובכך משלבת את חלוקת המזומנים עם מנגנון הייחוס המיסוי לפי סעיף 62א לפקודה.
• למניעת מחנק תזרימי כששולמו כבר מקדמות או מס חברות מלא בחברה: אם החברה כבר שילמה מס חברות או מקדמות מלאות על כל הכנסתה, חלופת הדיווידנד מונעת מצב שבו היחיד נדרש לשלם מס אישי מלא בעוד בחברה נוצר החזר מס. בחלופה זו, בעל המניות מדווח בדוח האישי על ההכנסה המיוחסת מיגיעה אישית ומקזז מחוב המס שלו הן את מס החברות ששילמה החברה, והן את המס שנוכה במקור מהדיווידנד.

3. מה ההבדל בין ההיבט המיסוי לחשבונאי בגין רווחים לא מחולקים לפי סעיפים 81א-81ו לפקודה?

ההבדל בין ההיבט המיסויי לבין ההיבט החשבונאי מתבטא באופן הגדרת המס, התרתו בניכוי, והשפעתו על הדיווחים הכספיים כמפורט להלן.

א.       ההיבט המיסוי

• חבות המס: סעיף 81ב לפקודה מטיל תוספת מס בשיעור2% על "הרווחים העודפים" של חברת מעטים שלא חולקו כדיווידנד.
• בסיס החישוב (הרווחים הנצברים) :לצורך קביעת העודפים החייבים בהיטל, נקבע לפי סעיף 77(א) לפקודה שזה סכום הרווחים הנצברים לפי הסכום הנמוך מבין "חלופת המס" (חישוב מיסויי מצטבר) לבין "החלופה החשבונאית" (יתרת הרווחים לפי סעיף 302 לחוק החברות)
• אי-הכרה כהוצאה: לפי סעיף 81ד לפקודה, תוספת המס בשיעור 2% אינה מוכרת כהוצאה מותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת במס חברות.
• מהות המס :דין התוספת למס כדין מס חברות לעניין גבייה ואכיפה, אך היא אינה מהווה חלק ממס החברות הרגיל (לפי סעיף 126(א)) ולא ניתן לקזז כנגדה זיכויים ממיסים אחרים.
• מנגנוני פטור: החברה פטורה מהתוספת למס אם חילקה דיווידנד בשיעור של לפחות 6% מהרווחים הנצברים (או 50% מהרווחים העודפים בשנת 2025), או אם סך הפסדיה השוטפים עולה על 10% מהרווחים הנצברים לתום השנה הקודמת.

ב.       ההיבט החשבונאי (הנחיה מקצועית של המוסד לתקינה חשבונאית 1/2025)

• סיווג המס: הוועדה המקצועית קבעה כי תוספת המס (2%) נחשבת מס על ההכנסה, ולפיכך היא נכללת בתחולת תקן חשבונאות 19 (מיסים על ההכנסה).
• רישום מיסים שוטפים בדוח רווח והפסד: תוספת המס מוכרת כהוצאת מיסים שוטפים בדוח רווח והפסד רק בגין שנת הדיווח שבה נוצרה החבות בפועל (על בסיס הרווחים הנצברים של תום השנה הקודמת). חבות פוטנציאלית עתידית לשנים הבאות אינה נרשמת כהתחייבות כספית בשנה השוטפת.
• טיפול במסים נדחים:
• החלת התוספת למס אינה יוצרת הפרשים זמניים חדשים ואינה משנה את הערך בספרים או את בסיס המס של נכסי החברה והתחייבויותיה.
• נכסים ומדדים של מיסים נדחים ימשיכו להימדד לפי שיעור מס החברות הסטטוטורי הרגיל (23%) הצפוי במועד מימוש הנכס או סילוק ההתחייבות, מבלי להוסיף את רכיב 2%.
• סיווג כהפרש קבוע :כיוון שתוספת המס אינה מותרת בניכוי לצורכי מס הכנסה, החשבונאות מתייחסת אליה כאל הפרש קבוע (Permanent Difference) המשפיע על התיאום בין סכום המס בדוח לבין הרווח החשבונאי לפני מס.

4. באילו מקרים עדיף לחלק דיווידנד כדי לצאת מתחולת סעיף 81א-81 לפקודה, ובאילו עדיף לשלם את תוספת המס של 2%?

בחירה בין חלוקת דיווידנד לבין תשלום תוספת המס בשיעור2%  על הרווחים העודפים מבוססת על מספר שיקולים כלכליים ומיסויים כמפורט להלן:

א.       מקרים שבהם עדיף לחלק דיווידנד

• כאשר סכום הדיווידנד הנדרש לאי החלת סעיפים 81א-81ו לפקודה נמוך לעומת תשלום מס 2%.
• כאשר בעלי המניות מעוניינים במזומן או מתכננים חלוקה בלאו הכי: אם בעלי המניות זקוקים לנזילות אישית או מתכננים למשוך רווחים (או לסלק חוב משיכת בעלים לפי סעיף 3(ט1)), חלוקת הדיווידנד משיגה את יעד הנזילות האישי ובמקביל פוטרת את החברה כליל מהיטל 2%.

ב.       מקרים שבהם עדיף לשלם את תוספת המס בשיעור 2%

• כאשר מגיני המס מקטינים את "הרווחים העודפים" לסכום זניח או אפסי: תוספת המס בשיעור 2% מחושבת רק מתוך "הרווחים העודפים", שהם יתרת הרווחים הנצברים לאחר הפחתת סכום המגן הגבוה מבין: מגן כספי (750,000 ש"ח), מגן הוצאות, או מגן נכסים אם המגן מעמיד את העודפים החייבים על סכום נמוך מאוד, חבות המס בשיעור 2% תהיה מזערית, ולכן יהיה עדיף לשלם אותה מאשר לחייב את בעלי המניות במס דיווידנד אישי מלא של 25%–30%.
• כאשר החברה זקוקה לכל יתרת הנזילות להשקעות ריאליות ופעילות עסקית: חלוקת דיווידנד דורשת הוצאת מזומנים מהקופה ותשלום מס אישי מידי. אם החברה מעדיפה לשמור 98% מהעודפים בתוכה לצורך צמיחה, פיתוח עקרוני או השקעה בנכסים יצרניים, תשלום 2% משאיר את מרבית המזומנים בתוך החברה.

5. חברה חילקה דיווידנד לבעל מניות מהותי בשנה השוטפת על פי סעיף 3ט1 לפקודה

האם חלוקת הדיווידנד שלעיל תוציא את החברה מתחולת סעיף 81א-81ו לפקודה?

היות שהדיווידנד מחולק בגין יתרת עודפים של שנה קודמת, בשני המקרים גם סעיף 3ט1 לפקודה וסעיפים 81א-81ו לפקודה פוטרים את החברה מתחולת סעיף 81א-81ו לפקודה.

6. האם חלוקת דיווידנד לצורך יישום סעיף 62א(א1) לפקודה יכול לפטור את החברה מתחולת סעיפים 81א-81ו לפקודה (רווחים לא מחולקים מס 2%)?

לפי סעיף 3.3.2 להוראת ביצוע 9/2026 לא ניתן.

מהיבט אחר: החובה לתשלום מס או ייחוס הכנסות לבעל מניות פעיל שונה בין סעיפים 62א (א1) לפקודה לסעיפים 81א-81ו לפקודה, כך שבסעיף 62א(א1) הייחוס הוא מהרווח השוטף בשנת המס, להבדיל מסעיפים 81א-81ו שם הייחוס הוא מהעודפים משנה קודמת.

הכותב – מצוות מומחי המס במערכת כל מס מבית חשבים 360

אין במידע המופיע באתר “כל מס” או בשירות הניתן למנויי האתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים