תקציר מקצועי

בימים האחרונים מתקבלות במערכת פניות רבות מצד אנשי מקצוע ולקוחות בעקבות תיקון סעיף 32א לפקודת מס הכנסה וחוזר מס הכנסה 3/2026, הנוגעים להכרה בהוצאות שכירות כאשר פעילות עסקית מתבצעת מתוך דירת מגורים.

הפרסום עורר דיון מקצועי נרחב, שכן במשך שנים הדרישה לניכוי מס במקור מהמשכיר היוותה בפועל חסם להכרה בהוצאה בגין חדר עבודה בבית.

מן החוזר עולה כי כאשר עיקר השימוש בדירה הוא למגורים ורק חלק ממנה משמש לפעילות עסקית, אי ניכוי מס במקור לא יוביל בהכרח לשלילת ההוצאה וניתן יהיה לבחון הכרה יחסית.

לאור ריבוי הפניות, מומחי כל מס התכנסו לבחינה מקצועית של הנושא וניסו לעשות סדר בין הוראות החוק, החוזר והפרקטיקה בשטח.

עם זאת, נותרו סוגיות מהותיות בלתי פתורות:
• משכיר במסלול 10%
• משכיר הפטור ממס
• היעדר הגדרה לשיעור שימוש עסקי
• שיקול דעת רחב של פקיד השומה

לדעתנו, ראוי כי רשות המסים תפרסם הבהרה מקצועית מסודרת שתאפשר יישום אחיד ותמנע פרשנויות סותרות.

להלן מאמרם המלא של מומחי "כל מס" עו"ד משה גבע ורו"ח אחמד חסונה:

ביום 9.2.2026 פורסם חוזר מס הכנסה מספר 3/2026 8423330 (להלן: "החוזר") בנושא תיקוני חקיקה לצמצום תופעת ההון השחור, וזאת בעקבות תיקוני חקיקה במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנת 2025 שבגדרו תוקן סעיף 32א לפקודה בתיקון 280 החל מיום 1.1.2026.

תיקון סעיף 32א לפקודה דן בשלילת התרת הוצאה בשל אי ניכוי מס במקור/ אי העברת סכום הניכוי לפקיד השומה. בסעיף 1.1.3 לחוזר, לאחר סעיף ג, מופיעות השורות דלקמן: "יוער, כי שלילת ההוצאה לא תחול ביחס להוצאה שעיקרה פרטית, לדוגמה השכרת נכס המשמש למגורים, אשר בו הוקצה חלק מסוים לפעילות עסקית ולא נוכה המס במקור בגין החלק העסקי. במקרה זה לא תישלל ההוצאה כולה מכוח סעיף זה. שאלת הדומיננטיות של השימוש תבחן לפי יחס השטחים של כל פעילות בעניין ההבהרה לתיקון זה, יש לבחון מחדש את העמדה בקשר להתרת הוצאות שכירות של דירת מגורים שחלקה משמש לצורכי פעילות עסקית."

לאור פניות רבות וחוסר בהירות בפרסום שלעיל – בחרנו להתייחס אליו במאמר זה ולהביע את דעתנו.

ניתוח המצב עובר לתיקון 280

סעיף 32א בנוסחו הקודם קבע באופן כללי כדלקמן:

"על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות…בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו על פי סעיפים 161, 166 או 171, לפי הענין…"

קרי, לא תוכר הוצאה למי שלא מילא את חובתו לנכות ממנה במקור. בכל הקשור לניכוי במקור מתשלום שכר דירה, הצטרפו לסעיף שלעיל הוראות ספציפיות. להלן ההוראות הנוגעות לעניין בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998:

"2. שוכר המשלם למשכיר דמי שכירות ינכה מתשלום זה מס בשיעור 35%"

"דמי שכירות" – כמשמעותם בצו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לענין ניכוי במקור), תשנ"ח-1998;"

[ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור – מ"ג וא"ח]

ההוראות המשלימות בצו שאליו מפנות התקנות קובעות:

"'דמי שכירות' – תשלום בעד שכירות של מקרקעין, כהגדרתם בחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 (להלן – מקרקעין), שניתן לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות של המשכיר בשל ההשכרה, והכל בין בכסף ובין בשווה כסף, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד פעמי ובין בשיעורים…"

על רקע הוראות אלה הייתה הגישה העקרונית כי אדם השוכר דירת מגורים לצורכי מגורים, ואשר משתמש לדוגמה באחד מחדרי הבית כחדר עבודה לצורכי עבודתו, מנוע מלדרוש את חלקן היחסי של הוצאות השכירות אלא אם ניכה במקור מהתשלום למשכיר, לכל הפחות בגין החלק היחסי של חדר העבודה.  

כמובן, רוב המשכירים לא היו מוכנים להסדר מסוג זה, שלא רק שהיה מחייב אותם לדווח על חלק הכנסה זה כהכנסה נפרדת מההכנסה של שכר דירה למגורים, אלא שהם גם היו מאבדים בקשר לחלק זה את האפשרות ליהנות ממסלולי המיסוי המוטבים המיועדים רק לדירות מגורים המשמשות למגורים (מסלול הפטור או מסלול 10%).

נציין בעניין זה כי גם הוראות החבק של מס הכנסה מאשרות את הפרשנות ולפיה אדם העובד בביתו יכול לדרוש באופן יחסי הוצאות הקשוות לחדר עבודה, אך לא היה בכך כדי לפתור את עניין ההוראות הספציפיות שנסקרו לעיל בעניין דרישת הניכוי במקור כתנאי להכרה בהוצאת השכירות עצמה (להבדיל מהוצאות אחרות).

על רקע זה התבססו בעבר שתי דוקטרינות: זו הגורסת כי ההנחיות בעניין הניכוי במקור מחייבות, ובהיעדר ניכוי במקור אין לדרוש את ההוצאה, וזו שמנגד, הדוגלת בכך שניתן לדרוש הוצאות שכירות מנימוקים שונים ברוח "הטפל הולך אחר העיקר". קרי – אם עיקר הבית משמש למגורים, אין לנהוג אחרת לגבי חלק קטן ממנו המשמש לפעילות עסקית.

ניתוח המצב החדש לאחר תיקון 280

נוסחו החדש של סעיף 32א קובע כדלקמן:

"(א)     על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות… בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן נוכה המס והועבר לפקיד השומה…

(ב)  הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אם הנישום הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי התקיים אחד מאלה:

(1)  האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים כלל את התשלומים האמורים בדוח על הכנסתו לפי סעיף 131 ושילם את סכום המס החל בשלהם;"

לכאורה, הנוסח החדש פותר את עניין הניכוי במקור משכר דירה ובכלל. למעשה, די בכך שבעל הנכס מדווח כהלכה על הכנסותיו ומשלם את המיסים הנדרשים ממנו – אין להתלות הכרה בהוצאות שכירות בקיומו של ניכוי במקור. שימו לב כי בכך גם מועבר נהטל לאדם המשלם לוודא בצורה כלשהי (באופן חוזי?) כי ענייני הדיווח ותשלום המס של מקבל התשלומים מטופלים כהלכה.

נוסף על כך יש להצביע על לקונה בסעיף עצמו, בקשר לבעל דירה שיבחר לשלם מס במסלול 10% בהתאם לסעיף 122 לפקודה, ובעקבות זאת יוכל להגיש דיווח מקוצר ולא דוח שנתי בהתאם לסעיף 131 לפקודה. האם הדיווח ותשלום המס במקרה זה עומדים בהוראות הסעיף? ומה אם הכנסת בעל הדירה פטורה ממס בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) שפוטרת בכלל מהגשת דוח שנתי או דיווח כלשהו?

לשם הבהרת עמדת רשות המיסים וכפי שכתבנו בתחילת המאמר, נפנה לחוזר עצמו, שיצא לצורך הבהרת תיקוני החקיקה. סעיף 1.1.3 לחוזר מס הכנסה מספר 3/2026 סוקר את הרקע ואת התיקון לסעיף 32א. לעניין דרישת הגשת דוח לפי סעיף 131, ניתן להצביע על כך שהחוזר מרכך את הנוסח בעניין שלעיל:

יחד עם זאת, פקיד השומה רשאי להתיר את ההוצאה אם הוכח להנחת דעתו כי

התקיים אחד מאלה:

א. המס על ההכנסה (לרבות החלק שנוכה) שולם על ידי מקבל ההכנסה.

האם הכוונה שפרשנות רשות המיסים היא שדי בתשלום המס המתחייב כדי להכיר בהוצאה? האם הגשת דיווח ותשלום מס גם במסלול המקוצר מספקת? ומה לעניין מי שהכנסתו פטורה ופטור עקב כך גם מדיווח? החוזר לא מתייחס לעניין ומעצים את הלקונה.

בהמשך מתייחס החוזר באופן ספציפי ליישום נושא הוצאות שכירות מעורבות, בהערה כדלקמן:

"יוער, כי שלילת ההוצאה לא תחול ביחס להוצאה שעיקרה פרטית, לדוגמה השכרת נכס המשמש למגורים, אשר בו הוקצה חלק מסוים לפעילות עסקית ולא נוכה המס במקור בגין החלק העסקי. במקרה זה לא תישלל ההוצאה כולה מכוח סעיף זה. שאלת הדומיננטיות של השימוש תבחן לפי יחס השטחים של כל פעילות".

ניתן להסכים כי ניסוח זה הוא מעורפל ומציב סימני שאלה נוספים כגון: מה משמעות המשפט "לא תישלל ההוצאה כולה"? הרי ההבנה היא שההוצאה מוכרת או לא, ואין מדובר בהוצאה שתוכר באופן חלקי, אלא אם הכוונה הייתה לתיאום הוצאת השכירות בין החלק המשמש למגורים לעומת החלק המשמש לפעילות עסקית, כפי שידוע ומקובל.

זאת ועוד, המשפט האחרון מדבר על "הדומיננטיות של השימוש" ובהמשך על יחס השטחים. נראה כי כוונת כותב החוזר הייתה לומר שהציפייה היא שבנסיבות אלה החלק העסקי בדירות המגורים יהיה הקטן יותר והפחות דומיננטי, אך לא נאמר דבר בקשר להיקף המדובר (האם 25% או 33% הם בסדר? מאיזה היקף תגבר הדומיננטיות של החלק העסקי? האם מחצית?).

יתרה מכך, התקנות והצו שהובאו לעיל ואשר קבעו את מנגנון הדרישה לניכוי במקור משכר דירה המשמש גם לעסק ואופן דרישתו כהוצאה, הם מכוח סעיף 164 לפקודה, העוסק בניכוי במקור. להבנתי נוצרה כאן סתירה כלשהי בין הנחיות אלה לבין נוסחו החדש של סעיף 32א', וגם על עניין זה צריכה רשות המיסים לחוות את דעתה כדי שניתן יהיה לדעת כיצד לנהוג.

סיכום

לאור כל האמור לעיל, להבנתנו יש לראות את שינוי החקיקה והנחיות רשות המיסים באופן הבא – כל עוד לא ניתנו הבהרות נוספות מרשות המיסים:

1. ניתן לדרוש באופן יחסי גם הוצאות שכירות המתייחסות לחדר עבודה בתוך דירת מגורים, וזאת מבלי לנכות מס במקור מתשלומי השכירות.
2. לשם כך יש לעמוד בשני תנאים מצטברים:

2.1.       לוודא שבעל הנכס מדווח ומשלם מיסים כחוק. לדעתנו אחת הדרכים הסבירות לעשות זאת היא באמצעות הוספת תנאי מתאים בחוזה ההשכרה. אין בהירות מה יקרה עם בעלי דירות שאינם חייבים בהגשת דוח לפי סעיף 131 (במסלול הפטור או במסלול 10%) ובשלב זה מדובר בלקונה.

2.2.       לוודא כי החלק בדירת המגורים המיוחס לפעילות העסקית קטן יותר מהחלק המשמש למגורים. לא נקבעו כללים לעניין זה בהוראות, ולכן נראה כי במקרים שבהם החלק העסקי אינו מגיע לכדי מחצית משטח הדירה המושכרת, לא אמורה להתעורר בעיה.

2.3.       כמו כן עלינו להסב את תשומת לבכם לכך שחבק מיסוי מקרקעין מתייחס להגדרת מחצית משטח הדירה המושכרת על פי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין לעניין דירת מגורים מזכה, ומציין כי 50% משטח הדירה לפחות משמש למגורים.

חשוב לנו להדגיש כמה הסתייגות שעל רשות המיסים לתת עליהן את דעתה:

1. 1. סעיף 122 לפקודה: לגבי מסלול 10% נכתב "יחיד שהיתה לו בשנת המס מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל…" לא כתוב שעיקרה למגורים. במילים אחרות, אם בעל הדירה יסרב לחתום על חוזה שבו יהיה כתוב שהדירה תשמש, גם אם באופן חלקי, לעסק – רשות המיסים תשלול ממנו את האפשרות לקבל את ההטבה שבמסלול 10%.
2. 2. בהגדרת דמי שכירות שבחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 מצוין: "דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר המשמשת למגורים לשוכר שהוא יחיד…" לא כתוב שעיקרה למגורים. במילים אחרות, גם במקרה זה בעל הדירה ישלול שימוש לעסק בחלק מדירת המגורים, אחרת רשות המיסים תשלול את ההטבה לפטור.
3. לעניין הפסקה "יוער, כי שלילת ההוצאה לא תחול ביחס להוצאה שעיקרה פרטית, לדוגמה השכרת נכס המשמש למגורים, אשר בו הוקצה חלק מסוים לפעילות עסקית ולא נוכה המס במקור בגין החלק העסקי. במקרה זה לא תישלל ההוצאה כולה מכוח סעיף זה. שאלת הדומיננטיות של השימוש תבחן לפי יחס השטחים של כל פעילות".
   בהוצאות כמו כיבודים, נסיעות לחו"ל וכו' – אנו פונים לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972, שמנחות איך לתאם את ההוצאה. להבדיל ממקרה שבו עצמאי שעובד מהבית מאחר ואין תקנות לתיאום ההוצאות, הרי רושמים את כל ההוצאה ואז מתאמים את מה שלא מוכר.

כמו כן המשפט " לא תישלל ההוצאה כולה מכוח סעיף זה". הרי ידוע שדורשים באופן יחסי ולא מכירים בהוצאה כולה, וזאת לפי סעיף 17 ולפי סעיף 32 (1), "הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה" – הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם."

4. ברישה של הסעיף נאמר שפקיד השומה רשאי להתיר את ההוצאה אם הוכח להנחת דעתו כי "התקיים אחד מאלה". כפועל יוצא מכך רשאית רשות המיסים שלא להתיר את ההוצאה גם אם התקיים אחד התנאים.

לאור הדברים שהבאנו במאמר זה ובהתייחס להסתייגויות שהוספו בסופו, מן הראוי שרשות המיסים תוציא הבהרות בנושא, לשם מניעת פרשניות סותרות.