היבטי מע"מ ומיסוי מקרקעין בחלוקה ראשונית של נכסי עזבון בין שותפות של יורשים שמבצעים פיצול נוסף וחלוקה שנייה של הנכס למטרת השכרה ומכירת זכויות בנייה לחברה מסחרית

הורשה וחלוקה ראשונית של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה אינה מהווה מכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין ולפיכך בהתאמה לא תקים חבות במס. עם זאת, חלוקה מאוחרת יותר לחלוקה הראשונה היא עסקת חליפין החייבת במס, והדבר עולה מלשון הוראת סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. על רקע הוראות חוק מס ערך מוסף ,כפי שיובאו להלן, דומה אפוא כי יש לראות במכירת זכויות הבניה על ידי שותפים ב' ו- ג'  כאמור כ-"עסקת אקראי" כמשמעותה בחוק מע"מ.  

השאלה:

שותפות של שלושה אנשים פרטיים משכירה נכס, הכולל מספר חנויות וזכויות בניה בגג המבנה, אשר נרכש לערך בשנת 1950, והתקבל בידי השותפים בירושה.

השותפים מעוניינים לחלק את הנכס ביניהם, כך ששותף א' יישאר עם חלק מהחנויות ושותפים ב' וג' יהיו בעלי זכויות הבניה.

1.   האם פיצול הנכס בין השותפים מהווה אירוע מס?

2.   השותפים אשר יקבלו את זכויות הבניה, מעוניינים למכור את זכויות הבניה לחברה מסחרית אשר תבנה על המבנה דירות מגורים. יצוין כי גג המבנה הושכר לחברה מסחרית.  האם מכירת הזכויות על ידי שותפים ב' וג' חייבת במס ערך מוסף?

 3. אם כן, האם ניתן לדווח על העסקה באמצעות חשבונית עצמית שיוציא הקונה לכ"א משותפים ב' וג'.

עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי ועו"ד שלומי שלו משיבים:

באשר לשאלה הראשונה - כפי שעולה מנסיבות השאלה הנכס אשר התקבל בידי השותפים התקבל בהליך הורשה. להלן נביא בקצרה את הוראות החוק הרלוונטיות אשר יעזרו לנו בהתמודדות עם שאלה זו:

סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין")  קובע כי :

"הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה."

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי :

"לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לענין זה,"חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה.."

אם כן, למקרא הוראות אלו יוצא אפוא כי הורשה וחלוקה ראשונית של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה אינה מהווה מכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין ולפיכך בהתאמה לא תקים חבות במס. עם זאת, חלוקה מאוחרת יותר לחלוקה הראשונה היא עסקת חליפין החייבת במס, והדבר עולה מלשון הוראת סעיף 5(ג)(4) כאמור.

מנתוני השאלה לא מובן כמה זמן חלף ממועד פטירת המוריש והאם בוצעו שינויים בנכס ממועד הפטירה. ראו לעניין זה, בין היתר, הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2010 מיום 21 לדצמבר 2010.

מכל מקום, ככל שימצא כי המדובר בחלוקה ראשונית, הרי שהדבר אינו מהווה מכירה לצרכי חוק מיסוי מקרקעין ובהתאמה לא תקום ליורשים חבות במס. ואולם, ככל שימצא המדובר בחלוקה שאינה נחשבת כחלוקה ראשונית בין יורשים כי אז הפיצול עלול להיות מסווג כעסקת מכר - חליפין בין היורשים אשר תקים להם חבות במס. עם זאת, יתכן וניתן יהיה לטעון לפטור בהתאם להוראת סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין ובלבד שלא יעברו כספי איזון בין היורשים.

באשר לשאלה השנייה - מנתוני השאלה עולה אפוא כי בעלי זכויות הבניה לאחר החלוקה (שותפים ב' ו- ג')  אשר אינם עוסקים במכירת מקרקעין מעוניינים למכור את זכויות הבנייה (להלן: "זכויות הבניה") לחברה מסחרית.

על רקע נתוני השאלה, ועל רקע הוראות חוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), כפי שיובאו להלן, דומה אפוא כי יש לראות במכירת זכויות הבניה על ידי שותפים ב' ו- ג'  כאמור כ-"עסקת אקראי" כמשמעותה בחוק מע"מ.

עסקת אקראי מוגדרת בחוק מע"מ כדלקמן:

"עסקת אקראי" –

(1)   ....

(2)   מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, ...."

מקרקעין מוגדרים בחוק מע"מ כדלקמן:

 "מקרקעין" – לרבות זכות במקרקעין ...."

לאור האמור, אנו סבורים כי עסקת מכירת הזכויות כאמור מהווה "עסקת אקראי" כמשמעותה בחוק מע"מ. כמו כן, ניתן להניח כי דין דומה, לצרכי חוק מע"מ, חל גם בעת השכרת הגג לחברה המסחרית.

באשר לשאלה השלישית -  (דיווח והוצאת חשבונית עצמית)

תקנה 6ב(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976  (להלן: "התקנות") קובעת כי:

"(א)      במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כפסי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס."

סעיף 43א(א) לחוק מע"מ קובע כי:

" במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם (בסעיף זה – הרכישה) אם יש בידו, בשל הרכישה האמורה, חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל המעיד על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה.

אם כן, דומה אפוא כי החובה בתשלום המס במסגרת הנסיבות דנן הינה על רוכש זכויות הבנייה תוך שעומדת לו האפשרות לנכות בהתאמה את המס ששולם על ידו בגין רכישת הזכויות כאמור.

יודגש כי ככל שהחלוקה, כאמור לעיל, תייחס את זכויות הבניה לשותף ב' ו- ג' יחדיו, הרי שעל הרוכש להוציא חשבונית אחת בגין הרכישה כאמור. ואולם, במצב דברים שונה בו החלוקה תייחס את זכויות הבנייה בחלקים מוגדרים ונפרדים לכל אחד משותפים ב' ו- ג' כי אז יהיה על הרוכש להוציא חשבונית עצמית בגין רכישת כל חלק בנפרד. הינו, הוצאת שתי חשבוניות עצמיות. יודגש כי הנחת המוצא היא שהיורשים נותרו אנשים פרטיים וכי לא חלות בעניינם הוראות סעיף 128(ב) לחוק מע"מ.

המשיבים ממשרד עמפלי עריכת דין מיסים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן. אין במידע המופיע באתר "כל מס" או בשירות הניתן למנויי האתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.